非居民企业股权转让要防范五类风险

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近年来，国家税务总局出台了一系列股权转让的税收征管规定，如《国家税务总局关于非居民企业所得税来源预扣问题的公告》(国家税务总局公告2017年第37号)等文件，对非居民企业股权转让的收入和成本确认、外币兑换、纳税和注销备案等作出了严格规定，给纳税人带来了更高的税收法律合规风险。

收入确认风险

股权转让收入是指股权转让方因转让股权而收到的“对价”，包括货币和非货币两种。如何理解“对价”可能成为税务和企业之间的一个有争议的问题，税务机关倾向于考虑公允价值的概念。

根据《国家税务总局关于实施企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)，对于转让协议是否生效、股权变更手续以工商登记日期或对外经济贸易委员会批准证书变更日期为准等具体问题，未作进一步说明。一般认为，非居民企业转让境内居民企业股权时，双方签订的股权转让合同需取得外商投资企业的登记批准证书后，方可到工商部门办理工商登记。此外，结合《国家税务总局关于非居民企业股权转让适用特别税务处理有关问题的公告》(2013年国家税务总局公告第72号)中的备案规定，工商登记日似乎是股权变更手续的最终完成日。在实践中，注意与税务机关沟通，避免在确认收入时发生涉税风险。

此外，如果股权转让双方存在关系，且确定股权转让价格不符合独立交易原则，税务机关通常会结合境内居民企业的经营状况、发展前景、预期收益、净资产和留存收益对企业的整体价值进行评估。方法主要包括市场法、成本法、收益法等。国家税务总局普遍推荐的方法是收益法。

成本确认的风险

国家税务总局公告2017年第37号文件列出了两个计税依据:(1)股权转让方投资股份时支付给中国居民企业的实际出资成本；(2)购买股权时支付给原股权转让方的实际成本。

从字面上看，第(1)项“支付给中国居民企业的实际出资成本”更适用于购买新股，但仍将是模糊的，可以解释为其在境内外商独资企业的注册资本份额(“外商独资企业注册资本份额”)，也可以解释为其在开曼公司的初始投资成本(实际投资成本)。这一点尚未确定。相比之下，第(2)项适用于购买旧股票，净资产值是购买成本，这一点定义更好。

国家税务总局公告2017年第37号文件明确了非居民企业股权在持有期间发生减值或增加时的净值确认。权益持有期间发生减值或增值，并按照国务院财政、税务主管部门的规定进行损益确认的税务处理，权益净值可以相应调整。计算股权转让应纳税所得额时，应根据调整后的净值确认股权净值。即成本的确认、可变的可能性以及金额不确定的风险。

外币兑换风险

国家税务总局2017年第37号文件规定了扣缴义务人外币兑换和财产转移收入的方法。

一般认为“到期日”应该是“年度纳税申报表”，但在实践中，对“年度纳税申报表”的具体日期一般有两种理解:一是12月31日；二是在企业的第二年，将执行上一年度企业所得税的具体申报日期，预计在实践中，由于这一具体日期，税务企业与税务企业之间会有争议。

显然，外币兑换的时间会影响数值的计算，带来金额确认的风险。

纳税风险

国家税务总局2017年第37号文件第六条规定:“扣缴义务人在合同中约定实际承担应纳税款的，非居民企业取得的不含税收入应当折算为含税收入计算缴纳应纳税款。”《企业所得税法》规定，与纳税人实际经营无关的费用不能税前扣除。

例如，双方同意合同总金额为100万元，税前含税收入为100万元，此时税务风险很小；双方约定合同总金额为90万元，税前含税收入为100万元，存在较大的税收风险。

因此，笔者认为规避涉税风险的方法可以在签订合同时将合同总额设定为含税收入，尤其是国内股权交易的间接转让。如果同意由扣缴义务人实际承担间接转移税，境外转让方取得的不含税收入应折算为含税收入计算缴纳应扣除的间接转移税。

因此，在起草合同时，含税价格非常重要，所以要注意避免这种风险，以免成本(费用)无法扣除。

取消备案的风险

对于企业取消合同备案后不提交材料的后果，国家税务总局2017年第37号公告没有明确规定。但是，参照《国家税务总局关于跨境应税行为免税等增值税问题的公告》(国家税务总局公告2017年第30号)和《国家税务总局关于发布跨境应税行为增值税免税管理办法(试行)》(国家税务总局公告2016年第29号)等文件，如果企业在后续管理中不能按要求提供信息，则可能同时承担缴纳税款和罚款的税收法律责任

需要注意的是，国家税务总局2017年37号文件仅取消了合同备案要求，对外支付备案未取消。根据《国家税务总局、国家外汇管理局关于服务贸易及其他项目对外支付纳税申报有关问题的公告》(国家税务总局、国家外汇管理局2013年第40号公告)，对外支付时，如果支付的外汇金额达到等值5万美元以上，仍需办理对外支付申报。

(作者:北京西博思投资管理有限公司)